第十四章　非貨幣性資產(chǎn)交換

　　近年考情分析：本章近年主要以客觀題出現(xiàn)：2009年3分；2008年0分；2007年5分。

　　重點(diǎn)難點(diǎn)歸納：非貨幣性資產(chǎn)交換及其處理思路；公允價(jià)值模式下的處理；賬面價(jià)值模式下的處理；涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的處理。

　　主要內(nèi)容講解：

　　考點(diǎn)一：非貨幣性資產(chǎn)交換及其處理思路

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

　　1.定義：

　　貨幣性資產(chǎn),指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

　　非貨幣性資產(chǎn),指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

　　2.涉及補(bǔ)價(jià)的判斷

　　指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。判斷標(biāo)準(zhǔn)：

　　①收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)

　　收到的補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值＜25%

　　或：收到的補(bǔ)價(jià)/（換入資產(chǎn)公允價(jià)值＋收到的補(bǔ)價(jià)）＜25%

　　②支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)

　　支付的補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)）＜25%

　　或：支付的補(bǔ)價(jià)/換入資產(chǎn)公允價(jià)值＜25%

　　簡單來講，補(bǔ)價(jià)比例＝補(bǔ)價(jià)/較高一方的公允價(jià)值。

　　注意：

　　◆2010年新教材在計(jì)算上述比例時(shí)，分子和分母均不含增值稅，即補(bǔ)價(jià)為不含增值稅的補(bǔ)價(jià)。

　　◆補(bǔ)價(jià)比例高于25%（含25%）——是貨幣性資產(chǎn)交換，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)規(guī)定處理。

　　注意：本準(zhǔn)則不涉及的交易和事項(xiàng)

　　1.與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東（財(cái)產(chǎn)股利），政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)等。

　　2.在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。

　　【例題1】下列項(xiàng)目中，屬于非貨幣性資產(chǎn)的有（　）。

　　A.作為交易性金融資產(chǎn)的股票投資

　　B.作為可供出售金融資產(chǎn)的債券投資

　　C.持有至到期投資

　　D.貸款

　　E.可轉(zhuǎn)換公司債券

　　『正確答案』ABE

　　『答案解析』選項(xiàng)A和B，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)一定是非貨幣性資產(chǎn)；選項(xiàng)E，要將債券投資轉(zhuǎn)換為股權(quán)投資，一般不涉及現(xiàn)金，即使涉及，也與轉(zhuǎn)股價(jià)的計(jì)算有關(guān)，所以是不固定的，因此它不屬于非貨幣性資產(chǎn)。

　　【例題2】下列交易中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的是（　）。

　　A.甲公司以公允價(jià)值為10萬元的存貨交換乙公司的原材料，并支付給乙公司5萬元現(xiàn)金

　　B.甲公司以賬面價(jià)值為13 000元的設(shè)備交換乙公司的庫存商品，乙公司庫存商品賬面價(jià)值9 000元。甲公司設(shè)備的公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，并且甲公司收到乙公司支付的現(xiàn)金300元

　　C.甲公司以賬面價(jià)值為11 000元的設(shè)備交換乙公司的庫存商品，乙公司庫存商品賬面價(jià)值8 000元，公允價(jià)值10 000元，并且甲公司支付乙公司4 000元現(xiàn)金

　　D.甲公司以公允價(jià)值為1 000元的存貨交換乙公司的原材料，并支付給乙公司1 000元的現(xiàn)金

　　『正確答案』B

　　『答案解析』選項(xiàng)A，補(bǔ)價(jià)比例＝5/（10＋5）＝33.33%＞25%，不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；選項(xiàng)B，補(bǔ)價(jià)比例＝300/13 000＝2.31%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；選項(xiàng)C，補(bǔ)價(jià)比例＝4 000/10 000＝40%＞25%，不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；選項(xiàng)D，1 000/（1 000＋1 000）＝50%＞25%，不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理思路

　　（一）兩種模式：

　　1.公允價(jià)值模式：

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式，即以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

　　（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

　　（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

　　2.賬面價(jià)值模式

　　非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)采用賬面價(jià)值模式，即以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。收到或支付的補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素。

　　（二）商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

　　1.判斷條件：符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

　　（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同

　　只要其中一項(xiàng)不同，則該交易就具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　①未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間不同。例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項(xiàng)設(shè)備，因存貨流動(dòng)性強(qiáng)，能夠在較短的時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長的時(shí)間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。

　　②未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業(yè)以一項(xiàng)專利權(quán)換入一臺設(shè)備，無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益的不確定性要大于固定資產(chǎn)，風(fēng)險(xiǎn)不同；又如企業(yè)以其不準(zhǔn)備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計(jì)未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時(shí)間上相同，但是國庫券利息通常風(fēng)險(xiǎn)很小，而租金的取得需要依賴于承租人的財(cái)務(wù)及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同。

　　③未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)專利技術(shù)，預(yù)計(jì)兩項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計(jì)開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。