第三節　函證

　　一、函證的內容

　　（一）銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息

　　注冊會計師應當對銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）及與金融機構往來的其他重要信息實施函證。

　　（二）應收賬款

　　除非存在下列兩種情形之一，注冊會計師應當對應收賬款實施函證：

　　1.根據審計重要性原則，有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要。

　　2.注冊會計師認為函證很可能無效。

　　如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。

　　（三）函證的其他內容

　　注冊會計師可以根據具體情況和實際需要，認為需要向第三方獲取證據的，就可以實施函證程序。

　　函證通常適用于賬戶余額及其組成部分，還可向第三方函證交易或事項的協議或細節。

　　（四）函證程序實施的范圍

　　評估的認定層次重大錯報風險水平越高，注冊會計師對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高。注冊會計師應對以下重大錯報風險水平越高的特定項目實施函證：

　　（1）金額較大的項目；

　　（2）賬齡較長的項目；

　　（3）交易頻繁但期末余額較小的項目；

　　（4）重大關聯方交易；

　　（5）重大或異常的交易；

　　（6）可能存在爭議以及產生重大舞弊或錯誤的交易。

　　（五）函證的時間

　　注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。

　　（六）管理層要求不實施函證時的處理

　　1.如果認為管理層的要求合理，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。

　　2.如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產生的影響。

　　3.分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，并考慮：

　　（1）管理層是否誠信；

　　（2）是否可能存在重大的舞弊或錯誤；

　　（3）替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。

　　輔助講解：為了讓大家更好的理解實施替代程序，請大家認真閱讀以下內容。

　　如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據。針對應收賬款存在性認定的替代程序主要包括：

　　（1）檢查期后收款記錄。注冊會計師通過檢查被審計單位資產負債表日后收到有關款項的記錄和憑證，包括銀行進賬單、匯款證明、銀行存款日記賬等，能為應收賬款的存在性提供部分審計證據。值得注意的是，注冊會計師還需收集審計證據，驗證期后收款確實源于資產負債表日已存在的應收賬款，而不是源于期后新發生的交易。

　　（2）檢查銷售合同、銷售發票和發貨記錄等證明交易確實已經發生的證據。應收賬款余額是由銷售交易產生的，檢查銷售合同、銷售發票和裝運單據等也能為應收賬款的存在性提供部分審計證據。但是，注冊會計師要特別注意被審計單位內部產生的憑證的可靠性。

　　（3）檢查被審計單位與客戶之間的函電記錄。檢查被審計單位與客戶之間的函電記錄有助于發現被審計單位與客戶之間交易是否真實發生，是否對應收賬款余額存在爭議。