第六編　特殊項目的考慮
第二十四章　其他特殊項目的審計

本章屬于次重點章節(jié)，主要介紹了審計中對于特殊項目的處理，考生應重點理解針對會計估計的重大錯報風險實施的審計程序、針對期初余額實施的審計程序以及各特殊項目對審計結論和報告的影響。在考試中，可能會以客觀題或簡答題的形式出現，也比較容易與審計調整分錄結合出題。
第一節(jié)　會計估計的審計
一、針對會計估計的重大錯報風險實施的審計程序
（一）針對會計估計的風險評估程序
1.了解適用的會計準則和相關會計制度中有關會計估計的要求。
2.了解管理層如何識別需要作出會計估計的交易、事項和情況。
3.了解管理層作出會計估計的過程，包括作出會計估計依賴的假設、管理層是否及如何評價會計估計的不確定性造成的影響。
4.復核前期財務報表中作出的會計估計的結果，或對其進行重新估計。
（二）針對會計估計的進一步審計程序（三大程序）
在審計會計估計時，注冊會計師應當采用下列一種或多種審計程序：
1.復核和測試管理層作出會計估計的過程。
2.運用獨立估計與管理層作出的會計估計進行比較。
3.復核能夠證實會計估計合理性的期后事項。
二、復核和測試管理層作出會計估計的過程
1.評價會計估計依據的數據，考慮會計估計依據的假設；
2.測試會計估計的計算過程；
3.將以前期間作出的會計估計與其實際結果進行比較；
4.考慮管理層對會計估計的批準程序。
重要的會計估計通常需要取得管理層的復核和批準，這也是被審計單位內部控制的一部分。注冊會計師應當考慮這種復核和批準是否由適當層次的管理層執(zhí)行，并在支持作出會計估計的書面文件中留下證據。
三、運用獨立估計
獨立估計不僅能夠印證被審計單位管理層所作的會計估計的合理性，同時也可提高審計效率。
當運用獨立估計時，注冊會計師應當評價獨立估計依據的數據、假設和使用的公式，并針對計算過程實施審計程序。注冊會計師也可以將被審計單位以前期間作出的會計估計與其實際結果進行比較。
四、復核期后事項
復核期后事項是從實際發(fā)生結果的角度來證實會計估計的合理性。也就是說，復核期后事項可能為會計估計提供結論性的審計證據。
期后事項可能為注冊會計師審計會計估計提供審計證據。注冊會計師對這些交易或事項的復核可能減少甚至取代對管理層形成會計估計過程的復核和實施的其他審計程序，或取代在評估會計估計合理性時運用的獨立估計。
五、評價審計程序的結果
注冊會計師應當根據對被審計單位及其環(huán)境的了解，對會計估計的合理性以及會計估計是否與審計過程中獲取的其他審計證據相一致作出最終評價。
1.對影響作出會計估計時使用的假設和數據的重大期后交易或事項的考慮；
2.對會計估計差異的合理性進行評價。
如果認為該項差異是合理的可能不需要調整；如果認為該項差異不合理，注冊會計師應當提請管理層予以調整。如果管理層拒絕調整，注冊會計師應當將該項差異視為一項錯報，并連同所有其他錯報一并考慮，以評價對財務報表的影響是否重大。
特殊情況下，如果認為被接受的各項差異合理但均偏向一個方向，以致各項差異的累積數可能對財務報表產生重大影響，注冊會計師應當從整體上評價會計估計的合理性

第二節(jié)　關聯方的審計
一、關聯方的存在和披露
（一）識別關聯方的存在
注冊會計師應當獲取由治理層和管理層提供的所有已知關聯方名稱的信息，并進行復核；同時針對信息的完整性實施下列審計程序：
1.復核以前年度工作底稿，確認已識別的關聯方名稱。
以前年度工作底稿中確認的關聯方，本期如未發(fā)生變動，仍應將其視為關聯方；以前年度工作底稿中作過記錄、但未作為關聯方的企業(yè)，也有可能在本期成為關聯方。
2.復核被審計單位識別關聯方的程序。
注冊會計師應當收集相關資料，了解、評價被審計單位識別關聯方的程序。判斷管理層在財務報表中披露的關聯方和關聯方交易是否可能存在遺漏。
3.詢問治理層和關鍵管理人員是否與其他單位存在隸屬關系。
4.復核投資者記錄以確定主要投資者的名稱，在適當情況下，從股權登記機構獲取主要投資者的名單（股權登記機構一般是工商登記機關，上市公司的股權登記機構是中國證券登記結算有限責任公司）。
5.查閱股東會和董事會的會議紀要，以及其他相關的法定記錄。
6.詢問其他注冊會計師或前任注冊會計師所知悉的其他關聯方。
7.復核被審計單位向監(jiān)管機構報送的所得稅申報表和其他信息。
（二）確定關聯方關系的披露是否充分
注冊會計師應當按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，確定被審計單位對關聯方關系的披露是否充分。
二、關聯方交易的識別
（一）復核由治理層和管理層提供的關聯方交易的信息
注冊會計師應當獲取并復核由被審計單位治理層和管理層提供的關聯方交易的信息，同時，應對其他重要的關聯方交易保持警惕，考慮該項交易是否會導致財務報表重大錯報風險。
（二）了解被審計單位與關聯方交易相關的內部控制
如果缺乏對關聯方和關聯方交易的充分控制，管理層無法識別、合理核算和披露關聯方和關聯方交易的可能性就大大增加。因此，在了解被審計單位內部控制時，注冊會計師應當考慮與關聯方交易授權和記錄相關的控制活動的適當性。除授權和批準外，注冊會計師還應當考慮被審計單位內部控制中與關聯方交易相關的其他方面。
（三）對異常的交易保持警惕
在審計過程中，注冊會計師應當對顯得異常的交易保持警惕，考慮是否存在以前尚未識別出的關聯方。
（四）實施進一步審計程序時對關聯方交易的關注（識別出關聯方交易的存在）
1.執(zhí)行交易和余額的細節(jié)測試。注冊會計師通過對重大交易和余額進行細節(jié)測試，可能會發(fā)現異常交易，從而發(fā)現被審計單位未披露的關聯方交易。
2.查閱股東會和董事會的會議紀要。
3.復核大額或異常的交易、賬戶余額的會計記錄，特別關注接近報告期末或在報告期末確認的交易。
4.復核對債權債務關系的詢證函回函以及來自銀行的詢證函回函，以發(fā)現擔保關系和其他關聯方交易。